El Tribunal Supremo establece que es el banco quien tiene que pagar el impuesto de AJD en las escrituras de préstamos hipotecarios

"La necesidad de modificar la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

1. Aun reconociendo la solidez de buena parte de los argumentos en los que descansa la jurisprudencia actual, debemos corregirla porque, frente a la conclusión extraída por esa jurisprudencia, entendemos que el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

Los razonamientos que siguen descansan, esencialmente, en tres consideraciones, referidas (i) al requisito de la inscribibilidad, (ii) a la configuración legal de la base imponible y (iii) al tenor literal del artículo 29 de la ley del impuesto.

2. Pero antes debemos salir al paso de la alegación –defendida por los recurridos y presente en la sentencia impugnada- según la cual la ley (artículos 8 y 15) establece expresamente que el sujeto pasivo es el prestatario.

No se sigue tal afirmación, desde luego, del artículo 8 del texto refundido pues, ciertamente, señala en su apartado d) que en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza es obligado al pago “el prestatario”; pero afirma también expresamente, en el apartado anterior, que tal obligado será, “en la constitución de derechos reales”, aquel “a cuyo favor se realice este acto”, condición que sin duda ostenta el acreedor hipotecario, como la ostenta también el “acreedor afianzado” en la constitución de fianza a la que se refiere el apartado e) del mismo artículo 8.

Pero tampoco se desprende aquella conclusión del artículo 15 del texto refundido, según el cual “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”. Y ello por dos razones:

La primera, porque el precepto está incluido en el Título I de la ley, referido exclusivamente a la modalidad transmisiones patrimoniales, y no en el Título Preliminar, que contiene disposiciones aplicables a las tres modalidades que la ley contempla.

La segunda, porque no alcanza la Sala a entender la razón por la que – de ser esa la voluntad del legislador- no hay precepto equivalente en la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues el artículo 29 pudo aclarar –como hizo respecto de transmisiones patrimoniales- quién es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta.

3. La primera razón que nos lleva a modificar nuestra jurisprudencia se refiere al requisito de la inscripción.

Hemos dicho más arriba que el impuesto sobre actos jurídicos documentados solo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible en alguno de los Registros Públicos a los que se refiere el artículo 31.2 del texto refundido.

Es más: esta circunstancia (la inscribibilidad) es la que determina que una operación como la que nos ocupa no se someta a transmisiones patrimoniales, pues un negocio complejo idéntico al que analizamos se sujetaría, si no fuera inscribible, a este último tributo (artículo 15 del texto refundido, referido expresamente –como se ha visto- a la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo).

Con independencia de la interesante disquisición de la doctrina civil sobre qué es lo realmente inscribible (si el título, los derechos reales inmobiliarios o los actos de mutación jurídico-real de los mismos), es lo cierto que el préstamo no goza de la condición de inscribible a tenor del artículo 2 de la Ley Hipotecaria y del artículo 7 de su Reglamento, pues no es –desde luego- un derecho real, ni tampoco tiene la trascendencia real típica a la que se refiere el segundo de estos preceptos (pues no modifica, desde luego o en lo futuro, algunas de las facultades del dominio sobre bienes inmuebles o inherentes a derechos reales).

La hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así, que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que “es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad”, extremo que corrobora el artículo 1280 del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar (en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados “sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento respectivo”.

Tales preceptos son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas (artículo 517.2.4o de la Ley de Enjuiciamiento Civil), definida tal noción de primera copia, en elartículo 17.1, párrafo cuarto, de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 - en redacción dada por la Ley 36/2006-, como “[...] el traslado de la escritura matriz que tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes”, a lo que añade que “... [a] los efectos del artículo 517.2.4.o de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado solicite que se expida con tal carácter”.

El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.

En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora “actos o contratos inscribibles en los Registros públicos” que se señalan y si esta circunstancia actúa comocondictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.

De no ser así, esto es, si seguimos considerando al préstamo como principal, no tendría demasiado sentido someter al gravamen un negocio jurídico no inscribible solo por la circunstancia de que exista un derecho real accesorio constituido en garantía del cumplimiento de aquél.

4. La segunda razón tiene que ver, como dijimos, con la configuración legal de la base imponible en la parte del tributo que grava el contenido materialdel documento.

Dice el artículo 30.1 del texto refundido que “la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos”.

Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse “sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento”).

Cabría añadir una segunda reflexión: si analizamos el artículo 30.1 desde la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado –como veremos- en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad).

5. La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29 (“será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”) abona la tesis que defendemos.

La expresión “en su defecto” no solo puede ir referida a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un “adquirente” del bien o derecho, sino también a aquellos otros –como el que nos ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta tal condición.

Merece la pena detenerse, además, en el concepto de “interés”, que no entendemos baladí en el caso que nos ocupa, pues puede también ser un indicador de capacidad económica utilizable por el legislador para determinar quiénes sean los obligados tributarios. Es importante destacarlo, además, porque el “interés” conecta con el otro aspecto contenido en el precepto (la “solicitud” del documento notarial), pues solo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o la entrega de la escritura.

Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del “adquirente” y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría –al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar –como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del “interesado” para despejar aquellas incógnitas.

Desde esta perspectiva, no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.

Conviene recordar, además, que la persona del hipotecante puede coincidir con el mismo deudor o con un tercero (el hipotecante no deudor, que solo responde con el bien hipotecado), siendo así que –en este último caso- no solo se exigiría el gravamen a una persona completamente ajena a la hipoteca, sino que la base imponible del impuesto incluiría sumas distintas a aquellas que se contemplan en el único negocio en el que participó, comprometiéndose seriamente, creemos, el principio de capacidad contributiva.

6. Por lo demás, no entendemos que altere la conclusión expuesta la circunstancia de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga, en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.

Como dijimos más arriba, de ser ese el criterio del legislador, debería haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones patrimoniales, pues en esta –y solo en esta- se afirma en la ley (artículo 15) que la constitución, entre otros, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo “tributará exclusivamente por el concepto de préstamo”.

Nada le era más fácil al legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de actos jurídicos documentados, aclarando el concepto de “adquirente” en estos supuestos; de suerte que, entendemos, si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente relevante en el repetido negocio complejo, a efectos de su sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre exclusivamente en la hipoteca.

El artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción."